สินค้าคงเหลือเข้าออก: สินค้าล็อตหนึ่งกระทบงบกำไรขาดทุนและงบดุลพร้อมกันได้อย่างไร

林志豪 เปิดโรงงานแปรรูปอาหารอยู่ที่จังหวัดชลบุรี ผลิตอาหารพะโล้สไตล์ไต้หวันและอาหารพร้อมปรุงแช่แข็ง ส่งให้ซูเปอร์มาร์เก็ตเชนหลายแห่งและร้านสะดวกซื้อสัญชาติญี่ปุ่นในกรุงเทพฯ เดือนพฤศจิกายนปีที่แล้ว ก่อนเข้าฤดูขายดีปลายปี เขาสั่งของล็อตใหญ่ทีเดียว ทั้งเนื้อหมู เครื่องเทศ และบรรจุภัณฑ์สุญญากาศ รวมแล้วตัดเงินออกจากบัญชีบริษัทไป 2.8 ล้านบาท

ต้นเดือนธันวาคม นักบัญชีส่งงบกำไรขาดทุนของเดือนพฤศจิกายนมาให้ เขามองแวบเดียวก็ถึงกับงง เพราะช่องต้นทุนขายมีแค่ 1.6 ล้านบาท เขาจำได้แม่นว่าเฉพาะวัตถุดิบล็อตนั้นก็จ่ายไป 2.8 ล้านแล้ว ทำไมในบัญชีถึงรับรู้แค่ครึ่งเดียวกว่าๆ

เขาโทรไปถามทันทีว่า "เดือนพฤศจิกายนผมจ่ายค่าวัตถุดิบไป 2.8 ล้านชัดๆ ทำไมต้นทุนของคุณมีแค่ 1.6 ล้าน มีใบกำกับภาษีตกหล่นไม่ได้บันทึกหรือเปล่า"

นักบัญชีตอบอย่างใจเย็นว่า "ใบกำกับภาษีไม่ตกหล่นสักใบ บันทึกครบหมดแล้วค่ะ ส่วนที่เหลืออีก 1.2 ล้าน ตอนนี้มันนอนอยู่ในคลังสินค้าของคุณ ยังไม่ได้กลายเป็นต้นทุน"

林志豪 ฟังแล้วไม่เข้าใจ เงินจ่ายออกไปแล้ว บัญชีธนาคารหายไป 2.8 ล้านจริงๆ แล้วมันจะ "ยังไม่กลายเป็นต้นทุน" ได้อย่างไร บทนี้จะอธิบายกฎข้อที่ทำให้เจ้าของกิจการหลายคนปวดหัวที่สุด นั่นคือ เงินที่จ่ายไปซื้อสินค้า จะไม่กลายเป็นค่าใช้จ่ายในวินาทีที่ซื้อ แต่ต้องรอจนกว่าสินค้าล็อตนั้นถูกขายออกไปจริงๆ จึงจะปรากฏบนงบกำไรขาดทุน

ทำไม

บทที่เจ็ดพูดถึงเกณฑ์คงค้างไปแล้วว่า รายได้รับรู้ตอนที่ "หามาได้" ไม่ใช่ตอนที่ได้รับเงิน เรื่องสินค้าคงเหลือ (สินค้าคงคลัง) ก็คืออีกด้านหนึ่งของหลักการเดียวกัน คือค่าใช้จ่ายต้องรับรู้ในตอนที่ "รายได้ที่มันสร้างขึ้นมา" เกิดขึ้น ไม่ใช่ตอนจ่ายเงิน กฎข้อนี้ในทางบัญชีเรียกว่า หลักการจับคู่ค่าใช้จ่ายกับรายได้ (matching principle) คือต้นทุนก้อนหนึ่งต้องไปเจอกับรายได้ที่มันช่วยสร้างขึ้น บนงบของงวดเดียวกัน

ทำไมต้องยุ่งยากขนาดนั้น เพราะของที่คุณจ่ายเงิน 2.8 ล้านซื้อมา มูลค่าของมันไม่ได้หายไปไหน มันแค่เปลี่ยนรูปจาก "เงินสด" กลายเป็น "วัตถุดิบเต็มคลัง" ลองใช้สมการบัญชีจากบทที่สองมาดู สินทรัพย์ เท่ากับ หนี้สิน บวก ส่วนของเจ้าของ เงินสดลดลง 2.8 ล้าน สินค้าคงเหลือเพิ่มขึ้น 2.8 ล้าน ยอดสินทรัพย์รวมไม่ได้เปลี่ยนแม้แต่บาทเดียว สองข้างของสมการยังสมดุลเหมือนเดิม ในเมื่อสินทรัพย์รวมไม่ได้ลดลง บริษัทก็ยังไม่ได้ "เสีย" อะไรไป จึงยังไม่ควรมีค่าใช้จ่าย

เปรียบเทียบให้เห็นภาพง่ายขึ้น การซื้อวัตถุดิบก็เหมือนการเอาเงินสดไปแลกเป็นปึก "คูปองต้นทุนในอนาคต" แล้วเก็บไว้ในคลัง ตัวคูปองเองยังไม่ใช่ค่าใช้จ่าย ต่อเมื่อเอาไปขึ้นเงิน คือตอนที่สินค้าถูกขายออกไปหรือถูกใส่เข้าสายการผลิต นั่นแหละจึงกลายเป็นค่าใช้จ่าย

มาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศฉบับที่ 2 เรื่องสินค้าคงเหลือ (IAS 2) ซึ่งประเทศไทยมีมาตรฐานที่สอดคล้องกันคือ TAS 2 (มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 2 เรื่อง สินค้าคงเหลือ) เขียนเรื่องนี้ไว้ตรงไปตรงมาว่า ก่อนที่สินค้าจะถูกขาย ให้บันทึกด้วยราคาทุนเป็น สินทรัพย์ และต้องรอจนถึงงวดที่ขายออกไป จึงรับรู้มูลค่าตามบัญชีของสินค้านั้นเป็น ค่าใช้จ่าย คือต้นทุนขาย เพื่อให้จับคู่กับรายได้จากการขายในงวดเดียวกัน ฉะนั้นนี่ไม่ใช่กฎเฉพาะของบัญชีไทย แต่เป็นแนวปฏิบัติที่ใช้กันทั่วโลก มาตรฐานของไต้หวัน จีน และไทย ตรงกันหมดในจุดนี้

ลองคิดกลับด้าน ถ้าไม่ทำแบบนี้จะเกิดอะไรขึ้น สมมติว่าซื้อของปุ๊บรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายทั้งก้อนทันที เดือนที่ตุนของไว้เยอะเพื่อเตรียมรับฤดูขายดี งบจะแสดงผลขาดทุนมหาศาล พอเดือนถัดมาขายสต๊อกหมด ก็จะโชว์กำไรที่พุ่งสูงผิดปกติ งบการเงินจะไม่ได้สะท้อนผลการดำเนินงานของคุณอีกต่อไป แต่สะท้อนจังหวะการสั่งซื้อของคุณแทน เจ้าของกิจการที่ดูงบแบบนี้ จะไม่มีทางตัดสินได้เลยว่าเดือนนี้ธุรกิจดีหรือไม่ดี

ทำอย่างไร

สองจังหวะเวลา กับรายการบัญชีสองชุดที่ต่างกันสิ้นเชิง

สาเหตุที่สินค้าคงเหลือทำให้เจ้าของกิจการสับสน อยู่ตรงที่ชีวิตของสินค้าหนึ่งล็อต บัญชีต้องบันทึกสองครั้ง และสองครั้งนี้บันทึกลงในที่ที่ต่างกันโดยสิ้นเชิง

จังหวะที่หนึ่ง ตอนซื้อของเข้ามา (ของเข้าคลัง เงินจ่ายออกไปหรือติดหนี้ไว้ก่อน)

รายการบัญชีคือ เดบิต "สินค้าคงเหลือ" 2.8 ล้าน เครดิต "เงินสด" 2.8 ล้าน (ถ้าซื้อเชื่อ ฝั่งเครดิตจะเป็น "เจ้าหนี้การค้า" แทน)

สิ่งที่ต้องสังเกตคือ ทั้งฝั่งเดบิตและเครดิตของรายการชุดนี้ ล้วนเป็นบัญชีที่อยู่บน งบแสดงฐานะการเงิน (งบดุล) ทั้งสิ้น สินค้าคงเหลือเป็นสินทรัพย์ เงินสดเป็นสินทรัพย์ เจ้าหนี้การค้าเป็นหนี้สิน ทุกตัววนอยู่แต่ในงบดุล งบกำไรขาดทุนไม่ขยับแม้แต่นิดเดียว นี่คือคำตอบทั้งหมดว่าทำไม林志豪 จ่ายเงินไปแล้วแต่งบกำไรขาดทุนกลับเงียบ

จังหวะที่สอง ตอนขายออกไป (ของออกจากคลัง รายได้เกิดขึ้นแล้ว)

ตอนนี้ต้องบันทึกสองรายการ ซึ่งเจ้าของกิจการส่วนใหญ่รู้จักแค่รายการแรก

รายการแรกคือด้านรายได้ เดบิต "ลูกหนี้การค้า" (หรือเงินสด) 2.2 ล้าน เครดิต "รายได้จากการขาย" 2.2 ล้าน

รายการที่สองคือด้านต้นทุน และเป็นหัวใจของบทนี้ เดบิต "ต้นทุนขาย" 1.6 ล้าน เครดิต "สินค้าคงเหลือ" 1.6 ล้าน

รายการที่สองนี่เองที่ "ขน" ต้นทุนจากคลังสินค้าขึ้นมาบนงบกำไรขาดทุน สินค้าคงเหลือซึ่งเป็นสินทรัพย์ลดลง 1.6 ล้าน ต้นทุนขายซึ่งเป็นค่าใช้จ่ายปรากฏขึ้นพร้อมกัน 1.6 ล้าน สินทรัพย์แปลงร่างเป็นค่าใช้จ่าย นี่คือการเปลี่ยนสถานะที่สำคัญที่สุดในชีวิตของสินค้าคงเหลือ และงบกำไรขาดทุนเพิ่งจะได้เห็นต้นทุนของสินค้าล็อตนี้เป็นครั้งแรกในวินาทีนี้เอง