นับจำนวนครั้ง หรือนับนาที? เลือกตัวขับเคลื่อนต้นทุนผิด ABC ก็ยังคำนวณผิดอยู่ดี

ที่จังหวัดสมุทรปราการ มีโรงงานกลึงชิ้นส่วนยานยนต์แม่นยำสูงชื่อ "สยามพรีซิชั่น" คุณสมชาย เจ้าของโรงงาน เพิ่งฟังเรื่อง "ต้นทุนฐานกิจกรรม" (Activity-Based Costing) จบไปเมื่อเดือนก่อน ก็รีบไปหานักบัญชีเพื่อเริ่มใช้ ABC ทันที แต่โดนนักบัญชีถามกลับคำถามเดียวจนตอบไม่ได้: "แล้วค่าใช้จ่ายการผลิตแต่ละรายการ คุณจะใช้อะไรเป็นเกณฑ์ปันส่วน?"

คุณสมชายอึ้งไปพักหนึ่ง เขารู้ว่าต้องเปลี่ยนจาก "ชั่วโมงเครื่องจักร" มาเป็น "กิจกรรม" แต่ไม่รู้ว่าค่าใช้จ่ายแต่ละรายการควรจับคู่กับ "ตัวขับเคลื่อนต้นทุน" (cost driver) ตัวไหนถึงจะถูกต้อง เขาพูดขึ้นมาลอยๆ ว่า "ค่าใช้จ่ายในการปรับตั้งเครื่อง (setup) ก็ใช้จำนวนครั้งการปรับตั้งเป็นเกณฑ์สิ" ฟังดูมีเหตุผล แต่นักบัญชีถามต่อ: ถ้าสินค้า A ปรับตั้งเครื่องแค่ 15 นาที แต่สินค้า B ต้องใช้เวลาถึง 2 ชั่วโมงทุกครั้ง การใช้ "จำนวนครั้ง" เป็นตัวขับเคลื่อน ไม่เท่ากับละเลยความซับซ้อนของสินค้า B ไปเลยหรือ? คุณสมชายถึงได้ตระหนักว่า ต่อให้ทำ ABC แต่เลือกตัวขับเคลื่อนผิด ตัวเลขก็ยังบิดเบือนอยู่ดี — เพียงแต่บิดเบือนไปอีกแบบหนึ่งเท่านั้น

ทำไมถึงเป็นแบบนั้น

ศาสตราจารย์ Robin Cooper แห่ง Harvard Business School เสนอทฤษฎี "ลำดับชั้นต้นทุน" (cost hierarchy) ในปี 1990 โดยแบ่งค่าใช้จ่ายการผลิตออกเป็น 4 ระดับ: ระดับหน่วยสินค้า (เกิดขึ้นทุกครั้งที่ผลิต 1 ชิ้น เช่น ค่าไฟฟ้าโดยตรง), ระดับล็อต/ชุดการผลิต (เกิดขึ้นทุกครั้งที่เปลี่ยนล็อต เช่น การปรับตั้งเครื่อง การตรวจสอบคุณภาพ), ระดับผลิตภัณฑ์ (เกิดขึ้นเพราะต้องรักษาสินค้าตัวนั้นให้อยู่ในไลน์การผลิต เช่น การแก้ไขแบบวิศวกรรม), และระดับโรงงาน (เกิดขึ้นเพื่อรักษาการดำเนินงานทั้งโรงงาน เช่น ค่าเสื่อมราคาอาคาร) ข้อเสนอหลักของ Cooper คือ ต้นทุนแต่ละระดับมี "ตัวขับเคลื่อน" ที่มีธรรมชาติต่างกันโดยสิ้นเชิง หากยัดทุกอย่างลงในเกณฑ์ปันส่วนเดียว (เช่น ชั่วโมงแรงงาน) ค่าใช้จ่ายระดับล็อตและระดับผลิตภัณฑ์จะถูกเจือจางด้วยตรรกะของระดับหน่วยสินค้า และคำนวณผิดพลาดทันที