สองไม้บรรทัดต้นทุน: เทียบมาตรฐานกับ ABC แล้วสินค้าดาวเด่นอาจกำลังขาดทุน

บนถนนสายอุตสาหกรรมใกล้ชายฝั่งจังหวัดระยอง คุณนิตยาเจ้าของโรงงานผลไม้อบแห้งขนาดเล็กชื่อ "บ้านสวน" ผลิตผลไม้อบแห้งและผลไม้กรอบจากมะม่วงและสับปะรดที่ปลูกในท้องถิ่น โรงงานมีสองไลน์การผลิตหลัก ไลน์แรกคือ "มะม่วงอบแห้งรสดั้งเดิม" ผลิตจำนวนมาก สเปกเดียว บรรจุด้วยเครื่องจักรอัตโนมัติ เจาะตลาดแมส ส่วนอีกไลน์คือ "กล่องของขวัญรวมมิตรเทศกาล" รับออร์เดอร์จากบริษัทองค์กรช่วงตรุษจีนและปีใหม่ แต่ละกล่องต้องคัดผลไม้อบแห้ง 6-8 ชนิดด้วยมือ จัดเรียงเป็นชั้น ผูกโบว์ ติดการ์ดสั่งทำพิเศษ ปริมาณน้อยแต่ราคาต่อหน่วยสูง

ปลายปีที่แล้ว คุณนิตยาคำนวณอัตรากำไรขั้นต้นของทั้งสองไลน์ตามระบบต้นทุนมาตรฐานที่นักบัญชีสอนไว้ ได้ผลว่ามะม่วงอบแห้งดั้งเดิมมีอัตรากำไรขั้นต้น 28% ส่วนไลน์กล่องของขวัญอยู่ที่ 35% เธอจึงทุ่มกำลังผลิตและงบการตลาดไปที่ไลน์กล่องของขวัญมากขึ้น ถึงขั้นขายเครื่องบรรจุอัตโนมัติเครื่องหนึ่งทิ้งเพื่อเปิดพื้นที่ให้โซนบรรจุด้วยมือ แต่ผ่านไปครึ่งปี กระแสเงินสดกลับตึงขึ้นเรื่อย ๆ เธองงว่าทำไม ทั้งที่ตัวเลขบัญชีบอกชัดว่าไลน์กล่องของขวัญกำไรดีกว่า

บทเรียนที่แล้วเราช่วยบ้านสวนสร้างโมเดล ABC โดยหาตัวขับเคลื่อนต้นทุนของศูนย์กิจกรรมสี่ส่วนคือ การจัดการออร์เดอร์ การแบ่งบรรจุด้วยแรงงานคน งานบรรจุภัณฑ์ และการสุ่มตรวจคุณภาพ บทเรียนนี้เราจะทำสิ่งที่เธอไม่เคยทำมาก่อน คือวางระบบต้นทุนมาตรฐานกับ ABC ไว้บนโต๊ะเดียวกันแล้วกระทบยอด ดูว่าความจริงซ่อนอยู่ตรงไหน

ทำไม

ตัวเลขต้นทุนชุดเดียวมักทนต่อคำถามจากสามวัตถุประสงค์ที่ต่างกันไม่ไหว คือการบันทึกสินค้าคงเหลือตามมาตรฐานบัญชี การดูประสิทธิภาพสายการผลิตว่าแย่ลงหรือไม่ และการรู้ว่าแต่ละออร์เดอร์ทำกำไรจริงเท่าไร ศาสตราจารย์ Robert S. Kaplan แห่ง Harvard Business School เขียนบทความ "One Cost System Isn't Enough" ลงใน Harvard Business Review เมื่อปี 1988 ชี้ตรงประเด็นว่า องค์กรที่ใช้ระบบต้นทุนเดียวตอบทุกคำถามระยะยาว เท่ากับฝืนให้เครื่องมือชิ้นเดียวทำงานสามอย่างที่ต่างกันโดยสิ้นเชิง สุดท้ายมักทำได้ไม่ดีสักอย่าง

จุดแข็งของระบบต้นทุนมาตรฐานอยู่ที่ตรรกะ "ตั้งเกณฑ์แล้ววิเคราะห์ส่วนต่าง" ที่เราวางรากฐานไว้ในบทที่ 3-4 เหมาะกับการควบคุมประสิทธิภาพรายงวดและการเชื่อมกับมาตรฐานบัญชี แต่มันมีสมมติฐานตั้งต้นว่า ค่าโสหุ้ยการผลิตทั้งหมดสามารถปันส่วนด้วยฐานเดียวหรือไม่กี่ฐานที่เป็น "ปริมาณ" เช่น ชั่วโมงแรงงาน ชั่วโมงเครื่องจักร หรือมูลค่าวัตถุดิบ พอความซับซ้อนของส่วนผสมสินค้าสูงขึ้น อย่างไลน์กล่องของขวัญที่มีออร์เดอร์เยอะ สเปกหลากหลาย ขั้นตอนบรรจุภัณฑ์เยอะ สมมติฐานนี้ก็จะบิดเบือนอย่างเป็นระบบ สินค้าปริมาณมากสเปกเรียบง่ายจะแบกต้นทุนที่ไม่ใช่ของตัวเอง ส่วนสินค้าปริมาณน้อยแต่ซับซ้อนกลับถูกประเมินต้นทุนต่ำเกินจริง นี่ไม่ใช่การคำนวณผิด แต่เป็นเพราะระบบต้นทุนมาตรฐานกำลัง "ตอบคำถามคนละข้อ" กับ ABC ซึ่งเป็นแนวคิดต่อเนื่องจากที่ Kaplan และ Robin Cooper เสนอไว้ในบทที่ 6

Kaplan ยังเตือนไว้ในบทความเดียวกันว่าไม่จำเป็นต้องทิ้งระบบต้นทุนมาตรฐานไปเชื่อ ABC เพียงอย่างเดียว วิธีที่ถูกต้องคือให้สองระบบทำหน้าที่ของตัวเอง ต้นทุนมาตรฐานรับผิดชอบคำถามว่า "ประสิทธิภาพแย่ลงหรือไม่" ส่วน ABC รับผิดชอบคำถามว่า "ใบเสนอราคานี้กำไรจริงหรือเปล่า" เมื่อนำสองคำตอบมาเทียบกัน จึงจะเห็นว่าควรปรับการตัดสินใจไปทางไหน