換模次數 vs. 換模分鐘數：選錯成本動因，ABC 也會算錯帳

北欖府（สมุทรปราการ）一家做汽車零件精密加工的工廠「暹羅精密」，老闆頌猜（สมชาย）上個月才聽完作業基礎成本法的道理，興沖沖找會計師要導入ABC，結果會計師反問他一句話就把他問住了：「那各項製造費用，你打算用什麼當分攤基礎？」

頌猜愣住——他知道要用「作業」取代「工時」分攤，卻不知道每一項作業費用該配哪一個動因才對。他隨口說「機台換模成本」就用「換模次數」分攤好了，聽起來合理。但會計師追問：如果A產品換模只要15分鐘、B產品每次換模要2小時，用「次數」當動因，不就等於把B產品的複雜度算漏了嗎？頌猜這才發現，選錯動因，就算做了ABC，數字照樣扭曲——只是換了一種方式扭曲而已。

為什麼

哈佛商學院教授 Robin Cooper 在1990年提出的「成本層級」（cost hierarchy）理論，把製造費用拆成四個層級：單位層級（每做一件就發生一次，如直接電費）、批次層級（每換一批才發生一次，如換模、檢驗）、產品層級（維持某產品存在才發生，如工程圖修改）、廠務層級（維持整間工廠運作，如廠房折舊）。Cooper 的核心主張是：不同層級的成本，背後的「耗用推手」（cost driver）本質不同，若全部塞進同一個分攤基礎（例如工時），批次與產品層級的費用就會被單位層級的邏輯稀釋、算錯。

怎麼做

三個篩選標準

Cooper 與另一位教授 Robert Kaplan 在合著《成本與效果》一書中，給出挑選動因的三個判準：一是「因果關聯強度」——動因與成本增減是否真有邏輯關係，而非只是統計上剛好相關；二是「衡量成本」——追蹤這個動因划不划算，別為了精準花比省下的錢還多的追蹤成本；三是「行為誘因」——用這個動因分攤，會不會反過來引導員工做出對的行為（例如用「換模次數」分攤會鼓勵減少換模）。